פסק-דין בתיק עמ"ה 001172/02

ערעור זה עוסק בשאלה מהו שיעור המס החל בקשר עם רווחים ממכירתן של מניות אשר נתקבלו בידי המוכר  מכוחן של אופציות שהוענקו לו במסגרת תוכנית הטבה לעובד מאת מעביד, תוכנית שהוסדרה לצרכי מס בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א - 1961 (להלן-הפקודה). שנות המס שבערעור הן 1998 ו1999. הערעור עוסק בשיעור המס במועד המימוש ובהתאם לנוסח הפקודה באותו מועד, קודם לתיקון הפקודה בתיקון 132 המכונה "הרפורמה".

מוסכמות

הצדדים הגיעו להסדר דיוני על פיו נקבעו העובדות שבבסיס הערעור כדלקמן:

1.      המערער קיבל אופציות לרכישת מניות מן החברה בה הועסק כעובד בכיר - נייס מערכות בע"מ, חברה ישראלית אשר ממניותיה נסחרות בבורסה בארה"ב (להלן - החברה), לפי תנאים שקבעה החברה. תנאים אילו פורטו במסכמים שהופנו מאת החברה למערער וצורפו להסדר הדיוני בנספחים א' וב'.

2.      בהתאם להסדר שבין החברה לבין נציבות מס הכנסה, הוסכם ואושר כי הקצאת האופציות האמורות, המרתן למניות ומכירתן, מתבצעת במסגרת הוראות סעיף 102 לפקודה.  מניות החברה נרשמו למסחר בחו"ל לפני 15.10.98. הקצאת האופציות לעובדים הייתה בלתי סחירה בכל מועד שהוא.

3.      האופציות שקבל המערער הוחזקו בידי נאמן בתקופה שמיום ההקצאה ועד ליום המימוש.

4.      ביוני 1998 ובמרץ 1999, מימש המערער את האופציות שקבל מן החברה למניות שלה ומכר אותן באותו יום.

5.      החברה ניכתה משכרו של המערער, בכל אחת משנות המס 1998 ו- 1999, מס בשיעור 50% וכן כללה את הכנסתו ממימוש האופציות בפירוט הכנסותיו מעבודה, במסגרת טופס 106 שערכה למערער.

טופסי 106 (או חליפיהם), מיום 8.2.1999 ומיום 19.3.2000, צורפו להסדר הדיוני וסומנו כג' וד'.

6.      ביום 11.10.2000, הודיע המשיב למערער על פתיחת תיק מס הכנסה על שם המערער. בעקבות הודעה זו, נדרש והגיש המערער ביום 12.11.2000 "דו"ח שנתי לשכירים לשנת המס 1999" בלוית מכתב, מיום 30.10.2000. הודעת המשיב , הדו"ח וצרופותיו צורפו וסומנו כ- ה'.

7.      ביום 18.01.2001, הגיש המערער "דו"ח מתקן על הכנסה לשנת מס 1999", באמצעות טופס "דו"ח ליחיד על ההכנסות" (טופס 1301). בדו"ח זה הוצגה ההכנסה מימוש האופציות כרווח הון החייב במס בשיעור מס של 35%. הדו"ח  וצרופותיו צורף וסומן כ- ו'.

8.      באותו יום 18.01.2001, הגיש המערער גם דו"ח לשנת מס 1998, מיוזמתו, באמצעות טופס "דו"ח ליחיד על הכנסות" (טופס 1301) וגם בו הוצגה ההכנסה ממימוש האופציות כרווח הון החייב במס בשיעור של 35%. הדו"ח וצרופותיו  סומן כ - ז'.

9.      בעקבות עריכת השומה למערער הוגשה השגה מיום 11.10.2002 . השגה סומנה כ -ח'.

עמדת המערער

1.      יש לסווג את הרווח ממימוש מניות המערער, על אף שזה נבע מימוש אופציות שהיו כלולות בהסדר לפי סעיף 102 לפקודה, כרווח הון. משכך, שיעור המס שיחול על פי ובהתאם להוראות צו מס הכנסה (שיעור המס על רווח הון במכירת נייר ערך זר (התשנ"ב-1992)(להלן- צו  ההקלה), הינו 35%.

2.      סעיף 102 מתווה את המסלול "ההוני" כמסלול המס היחיד, בכל הקשור למיסוי רווחים הנובעים ממימוש אופציות או מניות ומבטל את זקיפת ההכנסה למסלול ה"פירותי". סעיף זה מציג הסדר ממצה ובלעדי לעניין החבות הכוללת במס בכל הנוגע למימוש מניות החוסות בהסדר על פי סעיף זה, לרבות בנוגע למקור החיוב, למועד החיוב, אופי ההכנסה, שיעור המס ואופן החיוב. אין המדובר בארוע מס היכול להיות מסווג הן כפירותי והן כהוני. על כן רק הפרק הדן ברווחי הון שבפקודה הוא שיחול.  הדברים נלמדים הן מלשונו המפורשת של סעיף 102, מתכליתו ומלשון הכללים שהותקנו מכוחו, כללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים), התשמ"ט - 1989 (להלן- הכללים). ההסדר שבסעיף 102 פוטר ממס את הכנסת העובד מעצם הקצאת המניות או האופציות, מוציא מכלל תחולה את סעיף 3(ט) לפקודה שהוא סעיף כימות ההטבה, כימות הנצרך לצורך הפעלת סעיף 2(2) לפקודה. משנקבע פטור בעת ההקצאה אין מס המוטל על עצם ההקצאה ואין צורך בכימות ההטבה הגלומה בהקצאה. רווחי המימוש ימוסו כרווחי הון כאשר סעיף 102 (ג) קובע כמחיר מקורי את מחיר העלות בפועל של ניר הערך הנמכר.  בחינת כללי המיסוי בחו"ל (ארה"ב ואנגליה) החלים על תוכניות הטבה לעובדים, שהן דומות לתוכניות הנהוגות בישראל, מעלה כי המס המוטל בעת אירוע המס הוא מס רווח הון, כאשר לא מוטל מס בעת ההקצאה.

3.      בעניין ע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ. יאיר דר, מיסים יח/3 עמ' ה-92 (להלן - הלכת דר) קבע בית המשפט העליון כי ביחס להקצאת אופציות סחירות, אירוע המס הוא במועד ההקצאה כל עוד הקצאה זו לא נעשתה במסגרת תוכנית הטבה לעובדים אשר כפופה להסדרים שבסעיף 102. עוד נקבע כי סעיף 102 יוצר מסלול מיסוי מיוחד על פיו עצם ההקצאה אינה אירוע מס, בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף ועיקרם הפקדת המניות או האופציות בידי נאמן לתקופה של שנתיים לפחות. המס המוטל על פי סעיף 102 הינו מס רווח הון. קביעות בית המשפט העליון יפות גם בקשר עם אופציות למניות שטרם היו רשומות למסחר.

4.      תיקון 132 לא יצר מסלול מיסויי חדש, קרי את המסלול ההוני. מסלול זה היה קיים קודם לתיקון בצד המסלול הפירותי בנוגע למי שבחר שלא להכפיף את תוכנית ההטבה לעובדים להוראות סעיף 102. הדברים הובהרו על ידי בית המשפט העליון בעניין דר בסעיף 20 לפסק הדין.

5.      טועה המשיב שעה שהוא סבור כי בשל הוראת סעיף 102(ג) הקובעת כי "לא יחול פטור ממס לפי סעיף 97(ג) לפקודה, לא חל צו  ההקלה.  לגישת המערער המונח פטור משמעו פטור מלא ולא שיעור מס מופחת כקבוע בצו ההקלה. מחוקק המשנה, מתקין צו ההקלה הוסמך בסעיף 97(ג) לפטור מתשלום מס, כולו או מקצתו. צו  ההקלה הקובע שיעור מס מופחת אינו מהווה פטור ממס הואיל ואינו פוטר ממלוא המס. הואיל והמדובר באופציות למניות שנרשמו מסחר בבורסה קודם ליום 15.10.1998, הרי שהתיקון לצו ההקלה לא יחול משום שהוראות סעיף 2(ב)(2) לצו ההקלה לאחר תיקונן, תחולתן רק על נייר ערך שהיה לניר ערך זר החל מיום 15.10.1998.